第一篇 税务损坏纳税人利益自查《纳税人自查报告》
（兰州市国家税务局公告2012年第1 号）的要求，我单位按要求对2009年1月1日至2011年 12月31日期间取得的金额2000元以上（含）的增值税普通发票及开具的增值税普通发票进行了自查，现将结果报告如下：
一、企业基本情况：
我单位主营 ，兼营 。在国税部门申报缴纳增值
税 税、 税、 税，企业所得税实行 就地缴纳 （汇总纳税、就地缴纳 ）。2009 年1月1日至2009年12月31日申报收入 元，利润 元，缴纳增值
税 元，消费税 元，企业所得税 元；2010 年1月1日至2010年12月31日申报收入 元，利
润 元，缴纳增值税 元，消费税 元，企业所得税 元；2011 年1月1日至2011年12月31日申报收
入 元，利润 元，缴纳增值税 元，消费税 元，企业所得税 元。
二、自查的主要问题及应补税款
三、对自查问题的说明：
经过自查，我单位在 年取得 份，金额 元。 没有发现有问题发
票。
（公章）
年 月 日
附件：自查有问题发票明细表一、表二
第二篇 税务损坏纳税人利益自查《纳税人税收自查情况表》
税务税收自查情况表
自查编号：
第三篇 税务损坏纳税人利益自查《纳税人自查修正行为法律责任研究》
纳税人自查修正行为法律责任研究1
陈司谨 吴拥军
（西南政法大学 经济法学院，重庆 401120）
[摘要] 纳税人自查修正到底该不该承担法律责任，承担什么样的法律责任，将深刻影响纳税人的纳税行为。采用文献和实证分析法，发现税收法定之下纳税人自查修正行为应负法律责任，但实践中却存在责任不遵从问题，阻碍了税收法律责任的惩罚、救济、预防功能的实现，导致更多的税收不遵从行为的发生。因此，优化自查修正行为的经济补偿责任、行政责任、刑事责任，全面清理税收立法，以建立一种促进纳税人主动对税收违法行为进行修正和补救的激励机制。
[关键词] 纳税人；自查修正；法律责任
一、引 言
通过对近十余年来的税收征管实践的研究，发现有一种较为“柔性”的激励纳税人主动修正违法行为的方式，这种方式被称为“纳税人自查自纠”。“纳税人自查自纠”到底该不该承担责任，承担什么样的法律责任，将深刻影响纳税人的纳税行为。但是目前尚无统一、规范的法律依据可循，或者仅有个别条款、寥寥片语，或者越权立法现象严重，导致现行法律规制无法满足既定的激励机制的效用得以有效发挥的需要，也造成责任追究领域出现普遍的法律责任不遵从现象。根据《中国税务稽查年鉴》统计数据，2009年至2013年五年间全国税务稽查部门查补收入合计5807.8亿元，其中纳税人自查查补收入3362.7亿元，占稽查查补总收入的57.9%，直接立案查补收入2445.1亿元，占稽查查补总收入的42.1%。
通过在CNKI数据库输入关键词“税务自查”进行检索，共检索出相关硕士论文一篇，期刊论文不到十篇。乔家华（2003）研究了税务约谈机制，认为纳税自查和约谈处理有利于提高税收征收效率，保护纳税人权利。倪维（2008）认为现行税务约谈制度中免于处罚的做法有违法之嫌，需立法予以完善。王玮（2008）从纳税人权利角度进行研究，认为我国税收遵从度不高与纳税人权利的缺失有着直接关联。刘卫红（2010）从税法层面研究了自查补税的处理方法，认为自查补税免罚缺乏法律依据，建议立法赋予税务机关必要的裁量权和建议权。刘云平（2010）对税收自查的现实应用进行了研究。黄立新（2013）从税收遵从的影响因素进行研究，认为影响我国税收遵从的因素主要有税法制定、财政决定、税制改革、税收征管改革；肖太寿（2013）认为纳税人应主动开展税务自查，以及时规避账务中的纳税风险。税务损坏纳税人利益自查
从上述研究文献可知，目前与纳税人自查相关的研究较少，且主要从财政学、经济学、管理学角度展开，鲜有从法律、法学视角进行，更无从纳税人自查修正行为法律责任的专门研究，这就是我们将要展开的研究。 1 西南政法大学研究生创新项目（2013XZYJS245）资助。
[作者简介]陈司谨，男，重庆人，西南政法大学经济法学院副教授。
吴拥军，女，湖南人，广东国晖律师事务所律师。
二、纳税人自查修正制度
（一）纳税人自查及自查修正行为的界定
纳税人自查是建立在纳税人自行纳税申报制度2基础上的一种制度，以纳税人如实申报义务、接受检查义务、提供资料义务等为基本内容。我国现行法律法规未对纳税人自查做出统一定义。地方税务机关制定的规范性文件对纳税人自查的概念表述也不一致。例如，湖南省地税局表述为“税收自查”、安徽省国税局表述为“纳税人自查自纠”、海南省国税局表述为“组织纳税人自查”、广州市地
3税局表述为“业户自查”、青岛市地税局表述为“稽查预告”等。我们根据国家
税务总局、地方税务局相关税收规范性文件以及国家税务总局稽查局历年出版的《税务稽查年鉴》的相关表述对纳税人自查的概念进行归纳，认为纳税人自查一般是指纳税人在税务机关的组织下，在规定的期限内，对过去履行纳税义务情况进行自我检查和纠正，并接受税务机关的审查和处理的一种程序性规范。在纳税人自查程序中，税务机关确定自查对象后，一般会向自查对象下达自查通知书、自查辅导资料或提纲，布置专门人员接受纳税人对各种涉税问题的咨询，而纳税人必须在税务机关指定的较短期限内（一般一个月以内）完成自查并提交自查报告及相关证据材料。
纳税人自查修正行为，也称为纳税人自查自纠行为，是指纳税人在自查程序中，通过对过去的纳税行为进行自我检查和核对，在规定的期限内向税务机关报告其过去未缴、少缴税款的情况，补缴税款和滞纳金，并接受税务机关审查和处理的行为。国务院法制办于2015年1月5日公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》首次对纳税人“修正申报”做出规定。为与最新立法保持一致，我们将纳税人“自查自纠行为”表述为“自查修正行为”。
（二）纳税人自查修正制度
纳税人自查修正制度渊源于我国税制改革以前国务院部署的一年一度全国“财税大检查”活动，自1985年始我国连续十三年实施全国范围的“财税大检查”，要求企业自查与重点检查相结合，企业自查面需达到100%，重点检查面达到10-30%，并规定“自查从宽，被查从严、实事求是、宽严适度”的处理、处罚原则。国务院于1985年8月设立“国务院税收、财务大检查办公室”，专司一年一度的税收、财务、物价大检查工作。1998年，一年一度的大检查被国务院宣布取消，大检查办公室被撤销。自1998年起至今，由国家税务总局部署一年一度的全国税收专项检查工作，对检查项目、检查年度、检查时间、工作要求进行统一部署，其中检查项目规定了行业税收检查项目、区域税收专项整治项目、重点税源企业检查三个方面，并规定了指导专项检查的具体工作方案。税收专项检查借鉴了“财税大检查”的一些方法和原则，其中规定纳税人自查与税务检查相结合的方法、以及自查自纠的违法行为从宽处理、稽查立案查处的违法行为严2自行纳税申报制度是1994年我国税制改革建立的税收征收制度，是指纳税人应当依据法律、行政法规之规定，自行计算应纳税额、填写税收缴款书、向税务机关缴纳税款，纳税人申报缴纳税款是否与法律规定相一致，是否存在漏缴 、错缴或不缴的情况，受税收征管机关的监督和审查。纳税人对纳税申报的真实性、准确性承担责任。
3 参见《湖南省地方税务稽查部门组织税收自查管理办法》（湖南省地方税务局公告2014年第5号）；《安徽省国税稽查系统税务检查查前告知及自查自纠办法（试行）》（皖国税发[2009]53号）；《海南省国家税务局组织纳税人自查管理办法（试行）》（琼国税发[2011]193号）；《广州市地方税务局税务稽查前业户自查办法（试行）》（穗地税发[2001]44号）；《青岛市地方税务局稽查预告暂行办法》（青地税发[2009]84号）。
格依法处理等方法与“财税大检查”的相关规定是一脉相承的。4国家税务总局组织的2014年全国税收专项检查中，继续要求“各地税务机关要采取辅导、督促企业自查和重点检查相结合的方式开展重点税源企业检查”。5目前我国尚未颁布统一、专门的规范对纳税人自查进行调整。6学界对纳税人自查是否属于税务稽查程序之一部分则具有争议。7国家税务总局稽查局于历年发布的《税务稽查年鉴》，则将纳税人自查查补收入纳入稽查查补总收入中，可见其认为税务机关
8组织纳税人自查属于税务稽查程序的一部分。国家税务总局一般以“通知”、“公
告”等形式部署地方国税局或地税局组织纳税人开展纳税自查，提倡“以自查为先导”的方法开展税收专项检查。9
目前部分地方税务机关制定了纳税人自查的规范，对纳税人自查的适用范围、排除适用范围做出了规定。综合而言，纳税人自查范围包括除举报案件、上级交办、督办、批办案件、稽查局认为不宜组织自查案件以外的其他全部纳税案件，主要包括税收检查涉及的纳税人和税务稽查立案前确立的纳税人（见表一）。
表一：地方税务机关规定的纳税人自查适用范围和排除适用范围
4 参见《国家税务总局关于开展2014年全国税收专项检查工作的通知》、《国家税务总局关于开展2013年全国税收专项检查工作的通知》等国家税务总局于每年发布的关于开展全国税收专项检查工作的通知。 5 《国家税务总局关于开展2014年全国税收专项检查工作的通知》【税总发（2014）31号】之“四、工作要求”。
6 国家税务总局曾于2010年制定了《税务稽查组织纳税人自查管理暂行办法（征求意见稿）》，对组织纳税人自查的具体程序和自查纠错行为的处罚办法作出规定，但该文件一直未获颁布施行。
7 一般有两种观点，一种观点认为纳税人自查属于税务稽查执法的一部分，另一种观点认为纳税人自查属于税务机关实施的一种纳税服务措施。税务损坏纳税人利益自查
8 参见国家税务总局稽查局于各年发布的《中国税务稽查年鉴》。
9 《国家税务总局关于开展2010年税收专项检查工作的通知》（国税发[2010]35号）之“一、检查项目”。
在纳税人自查程序中，税务机关一般会向纳税人告知，自查修正者将获得免罚优待，除了缴纳税款和滞纳金外既往不咎，不予追究行政法律责任和刑事责任，而自查不纠者或拒绝自查者将受到从严查处。基于税务机关这种恩威并施的措施，以及对稽查执法的畏惧，很多没有依法纳税的纳税人愿意服从税务机关的安排，在规定的期限内，自行检查以前的纳税情况，提交自查报告，自查有问题的则缴纳税款和滞纳金，以获得免罚免查待遇。这样的“自查修正免罚”，可以充分激励纳税人缴纳税款，降低征税成本。似乎与加拿大、美国的“自主披露”制度有异曲同工之妙。所不同的是，我国这样的做法尚无明确法律依据支持。
三、纳税人自查修正行为法律责任之现状
税收法律责任是指税收法律关系主体因违反税法规范而应承担的否定性法律后果。根据法律责任形式不同，可以分为经济补偿责任、行政责任和刑事责任；根据承担法律责任的主体不同，可以分为纳税人的责任、扣缴义务人的责任、税务机关的责任等。一般认为，税收法律责任的发生需要具备两个基本条件：税法的责任设定和税收法律关系主体违反法定义务的行为。税收法律责任应遵守法律责任的基本归责原则，即责任法定原则、因果联系原则、责任相称原则和责任自负原则。纳税人自查修正行为的法律责任，属于税收法律责任的一部分，需要遵守税收法律责任的一般规则。
（一）纳税人自查修正行为的经济补偿责任
补偿责任是民事责任形式的一种，是为填补受害人损害设置的责任形式，各国历来普遍适用的补偿责任形式是赔偿损失和支付违约金。10[1]税收之债以纳税人无对价金钱给付为内容，当纳税人没有在法律规定的时间申报和缴纳税款时，国家会遭受经济利益损失，根据债的一般理论，纳税人应向国家补偿与这一部分损失相当的金额，以使相关权益恢复到违约之前的状态。对于纳税人的这一责任，可以称之为经济补偿责任。纳税人的经济补偿责任为补缴税款和支付附带债务。11各国法律对于迟延申报或纳税行为一般规定滞报金、利息、滞纳金等附带债务。如德国《税收通则》第240条规定的滞纳金，12日本《国税通则法》第60条至第63条规定的滞纳税。13美国《国内税收法典》第6601节、第6651节分别规定的
14利息、附加税。台湾地区《税捐稽征法》第20条规定的滞纳金。
税收附带债务的发生一般需具备三个条件：税收债务发生、税收债务清偿期届满、纳税人未缴纳税款。我国《税收征收管理法》第32条对纳税人、扣缴义10
11 魏振瀛：“论债与责任的融合与分离”，《中国法学》，1998年第1期，第26页。 理论界一般认为滞报金、利息、滞纳金是税收之债的附带债务。参见：刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年版，第278页。
12 《外国税收征管法律译本》组 译：《外国税收征管法律译本》，北京：中国税务出版社，2012年版，第1720页。税务损坏纳税人利益自查
13同上注，第1810-1811页。
14同上注，第1298-1304页。
务人迟延缴纳税款的行为规定了滞纳金责任（从滞纳税款之日起按日万分之五计算）；第52条规定了除外责任，即如果纳税人、扣缴义务人不缴或少缴税款是因税务机关的责任导致的，则纳税人、扣缴义务人不需要支付滞纳金。《税收征收管理法》第32条规定的滞纳金比例过高、与行政强制执行罚的滞纳金容易混淆、15以及缴纳滞纳金是行政复议的前置条件等问题而广受诟病。2015年1月6日，国家税务总局、财政部公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），删除了第32条，其第59条对纳税人、扣缴义务人迟延履行缴纳税款、解缴税款义务的行为规定了“按日加计税收利息”的法律责任，并规定税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。这一修改意见体现了迟延履行税收债务的法律责任的与迟延履行一般债务一样具有损害补偿的特点，而不是惩罚的特点，是合理的。首先，将滞纳金修改为税收利息，区别于具有行政强制执行罚的滞纳金，避免混淆；其次，降低了责任比例，更具有可操作性。
纳税人自查的对象是以前年度已经发生的纳税行为，经自查发现的应当申报缴纳而未作申报缴纳的税款，其纳税义务发生时间属于以前年度，显然，以前年度未缴纳的税款构成迟延缴纳，应当承担经济补偿责任。自查纠正时，应当依据法律规定缴纳税款并支付滞纳金，如果征求意见稿第59条获得通过，则应当并付税收利息。
在纳税人自查实践中，税务机关给予的“自查修正免罚”一般是以缴纳税款和滞纳金为前提的。因此税务机关和纳税人一般均较好地遵从现行《税收征收管理法》第32条之规定，对自查发现的违法问题补缴税款并缴纳滞纳金。根据《中国税务稽查年鉴》，2009至2013年全国税务稽查机关通过组织纳税人自查追究经济补偿责任的数据如下（含税款和滞纳金）：2009年733.8亿元，2010年696.9亿元，2011年472.8亿元，2012年656亿元，2013年803.2亿元。
（二）纳税人自查修正行为的行政责任
我国《税收征收管理法》第五章关于纳税主体税收违法行为的行政责任规定，具有类似于台湾地区“行为罚”和“漏税罚”的特点：对于妨碍税收管理但不直接侵害税收债权的行为，例如未依法办理税务登记、设置账簿、非法印制发票等，规定了申诫罚和固定数额区间的罚款；对于直接侵害税收债权的行为，例如偷税、骗取出口退税、抗税等，则规定按不缴或少缴税款的倍数给予罚款。税收违法行为经纳税人修正后是否应承担行政法责任，应如何承担，下文做具体分析。
纳税人自查修正的税收违法行为之可罚性分析。一种观点认为，纳税人自查修正行为是在税务稽查机关正式立案之前发生，属于主动纠错，没有耗用国家税务稽查资源，补缴税款和滞纳金后，不应予以行政处罚。另一种观点认为，违法行为不因事后补救而改变其违法性，纳税人仍应受行政处罚。笔者赞同后一种观点。依责任法定原则，纳税人的行为是否应受行政处罚、应受何种行政处罚均应以法律的明确规定为依据，不能滥用裁量权对违法事实和性质随意认定。纳税人自查后补缴税款和滞纳金的行为不能改变其行为纠正之前的违法性：违反了申报期限和如实申报的规定；16违反了纳税义务发生时间和税款缴纳时间的规定；17扰15
16 根据《行政强制法》第十二条规定，“加处罚款或者滞纳金”属于行政强制执行的方式之一。 根据《税收征收管理法》第25条规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表等资料。 17 根据《税收征收管理法》第31条规定，纳税人、扣缴义务人应当按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。另，《企业所得税法》、《增值税暂行条例》等法律、行政法规对不同税种的纳税义务发生时间做出了明确规定。
第四篇 税务损坏纳税人利益自查《2014年海南省地方税务局纳税人地方税收自查报告表》
附件4： 表20 发票受票情况自查报告表
纳税人名称（公章）： 填表日期： 年 月 日 金额单位：元（列至角分） 备注：1、建安发票单张金额50万元以上及其他服务业发票单张金额10万元以上的逐张填写；2、本表填报一式三份，经稽查局审核后，一份纳税人自存，一份报所在地的地税稽查局，一份报所在地的主管税务部门。